Redditi esteri, scambio di informazioni e AIRE: come rispondere allo schema d’atto
Diversi italiani estero residenti stanno ricevendo la notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate di schemi d'atto con cui viene contestata l'omessa dichiarazione in Italia dei redditi di lavoro dipendente percepiti fuori dal territorio nazionale.
Gli schemi d'atto sono emessi a seguito dello scambio automatico di informazioni previsto dalla normativa comunitaria (Direttiva 2011/16/UE, c.d. DAC), che obbliga gli Stati membri a trasmettere i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente pagati a soggetti considerati (formalmente) residenti in un altro Stato membro.
Il caso è quello del contribuente che si è trasferito all'estero per lavoro ma non si è iscritto all'AIRE oppure lo ha fatto con alcuni anni di ritardo.
Lo schema d'atto apre il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 6-bis della L. 212/2000 e concede 60 giorni per presentare osservazioni, oltre alla possibilità di richiedere l’accesso agli atti in possesso dell’Ufficio.
Le conseguenze della mancata iscrizione all'AIRE
Fino al periodo d'imposta 2023 l'iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte dell'anno costituiva presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia. Il contribuente non iscritto all'AIRE era considerato residente in Italia a prescindere da qualsiasi prova del trasferimento all'estero. Lo conferma l'Agenzia delle Entrate nella circolare 20/E del 4 novembre 2024, che chiarisce come solo dal 2024, per effetto del D.Lgs. 209/2023, l'iscrizione anagrafica sia divenuta presunzione relativa.
La riforma non ha eliminato il problema. Anche oggi chi resta iscritto all'anagrafe italiana è presunto residente in Italia; la differenza è che può fornire la prova contraria.
La giurisprudenza di legittimità continua ad applicare rigorosamente il criterio formale per i periodi anteriori alla riforma. Con l'ordinanza n. 24972 del 3 settembre 2026 la Cassazione ha confermato la residenza italiana di una contribuente che viveva a San Marino con permesso di soggiorno permanente, coniugata con un cittadino sammarinese, ma mai cancellata dall'anagrafe italiana, ritenendo dovuta la compilazione del quadro RW. Il caso riguardava gli anni 2008-2010, quando la Convenzione tra Italia e San Marino non era ancora in vigore, e la Corte non ha quindi potuto applicare alcun criterio convenzionale. La pronuncia conferma comunque che, se il contribuente non introduce nel giudizio elementi ulteriori rispetto al dato anagrafico, il giudice si limita ad applicare l'art. 2 del TUIR.
Per gli anni fino al 2023 (ancora accertabili per diverso tempo), la difesa non può fondarsi sulla normativa interna. L'unico strumento è la Convenzione contro le doppie imposizioni.
Le Convenzioni prevalgono, ma le tie-breaker rules vanno attivate
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgono ormai pacificamente sulla normativa interna (art. 169 del TUIR e art. 75 del D.P.R. 600/1973).
L'art. 4 del Modello OCSE, recepito dalla generalità delle Convenzioni, è strutturato su due paragrafi:
- il paragrafo 1 definisce residente di uno Stato chi è tale in base alla legislazione interna di quello Stato;
- il paragrafo 2 si applica solo quando la persona risulta residente in entrambi gli Stati secondo le rispettive legislazioni interne e attribuisce la residenza a uno solo di essi, in base a criteri gerarchicamente ordinati: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità.
Per invocare le tie-breaker rules è quindi necessario dimostrare l'esistenza di un conflitto virtuale di residenza, cioè che anche lo Stato estero, secondo la propria legislazione, considerava il contribuente residente. Se questo presupposto non è provato, il paragrafo 2 rischia di non trovare applicazione e resta operante il solo criterio anagrafico interno.
A tale scopo, è indispensabile raccogliere i documenti che provano la residenza estera secondo la legislazione estera, e quindi:
- certificato di residenza fiscale rilasciato dall'autorità fiscale estera per l'anno contestato;
- eventuali accertamenti o richieste ricevute dall'amministrazione fiscale estera in quanto residente: la pretesa concorrente dei due Stati è la prova più diretta del conflitto.
Successivamente, contestualizzata l’applicabilità delle Tie Break Rules per la sussistenza di un conflitto virtuale di residenza, si porteranno le evidenze della permanenza nello Stato estero (abitazione permanente, interessi vitali, soggiorno abituale):
- contratto di locazione o titolo di proprietà dell'abitazione estera, con decorrenza che copre l'anno contestato;
- utenze domestiche, abbonamento ai mezzi pubblici, assicurazione sanitaria locale;
- contratto di lavoro con prestazione in sede, presenze, titoli di viaggio;
- dichiarazione dei redditi presentata all'estero come residente e certificazioni delle ritenute subite;
- permesso o certificato di soggiorno, che negli Stati UE viene rilasciato dopo la verifica del rapporto di lavoro e dell'alloggio;
- assenza in Italia di immobili a disposizione, di conti correnti movimentati, di redditi e di familiari conviventi.
Se le osservazioni allo schema d’atto e la documentazione allegata seguono questa progressione logica, la posizione del contribuente risulta maggiormente tutelata, anche in ottica di dover avviare un contenzioso avanti alla Corte di Giustizia Tributaria.
Fulvio Balestra
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