12/05/2020

Rientro dei cervelli: quando il rapporto di lavoro cessa prima dei 5 anni

il trattamento del TFR

Il legislatore italiano ha, da tempo, focalizzato la propria attenzione nell'incentivare il rientro e/o l'ingresso nel territorio dello Stato di lavoratori con specifici requisiti. In ordine a ciò, di rilevante apertura è stato il disposto normativo introdotto dalla Legge 30 dicembre 2010, n. 238. E' infatti previsto che, per i soli cittadini dell'Unione Europea in possesso di un titolo di laurea e/o che hanno svolto una specializzazione post lauream per 24 mesi continuativi fuori dal territorio dello Stato, si possa optare per un regime di tassazione agevolato che faccia concorrere ad imposizione una parte limitata (20% per le lavoratrici e 30% per i lavoratori) del reddito da lavoro dipendente, del reddito di lavoro autonomo e del reddito di impresa prodotti in Italia durante l'anno in esame. Tale regime è applicabile al ricorrere di alcune condizioni:

1. il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 2 del Tuir avvenuto entro 3 mesi dall'assunzione o dall'avvio dell'attività in Italia;
2. Non essere stato residente in Italia per i 2 periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e l'impegno a mantenere la residenza assunta per almeno 5 periodi di imposta;
3. l'attività lavorativa deve essere prestata prevalentemente nel territorio italiano;
4. è richiesta l'iscrizione all'AIRE per coloro che intendano fare rientro in Italia;
5. l'agevolazione ha durata complessiva di 5 esercizi.

Tali disposizioni hanno poi visto il susseguirsi di chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate, forniti per il tramite di circolari e risposte ad istanze presentate dai contribuenti, ma anche di successive modifiche normative, tra cui l'art. 10, comma 12-octies, del Dl 31 dicembre 2014, n. 192, e ancora dall'art. 16, del D.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, modificato dall'art. 1, comma 259, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208. Tali modifiche hanno, da un lato migliorato ancor di più la potenza attrattiva, in termini economici, del nostro territorio verso soggetti residenti esteri e dall'altra ne hanno esteso l'applicabilità alleggerendo i requisiti, temporali e non, all'ingresso. Con le ultime modifiche introdotte dall'art. 5 del Decreto Crescita 30 aprile 2019, n. 34, entrato in vigore il 30 giugno 2019, infatti, l'agevolazione si configura, ordinariamente, nella concorrenza ad imposizione del 30% dei redditi da lavoro dipendente, dei redditi a questi assimilati e dei redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia. Le modifiche introdotte negli anni non si limitano alla quota imponibile, ma anche a requisiti quali:

1. il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 2 del Tuir;
2. non essere stato residente in Italia per i 2 periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e l'impegno a risiedere in Italia per almeno 2 periodi di imposta consecutivi;
3. l'attività lavorativa deve essere prestata prevalentemente nel territorio italiano;
4. non è più richiesta l'iscrizione all'Aire per i cittadini che intendono ritrasferire la residenza in Italia beneficiando della presente agevolazione purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi;
5. durata complessiva dell'agevolazione di 5 esercizi.

Il regime di cui al comma 1, si applica anche ai redditi d'impresa prodotti dai soggetti identificati dal comma 1 o dal comma 2 che avviano un'attività d'impresa in Italia, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019. L'agevolazione raggiunge la sua massima espressione con concorrenza ad imposizione dei predetti redditi per il solo 10% del loro ammontare nei casi in cui il soggetto trasferisca la propria residenza in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Calabria, Sardegna, Sicilia. L'agevolazione è poi estendibile, con concorrenza del reddito ad imposizione per il 50%, per ulteriori 5 esercizi, al ricorrere dei presenti requisiti:

1. ai lavoratori con almeno un figlio minorenne a carico, anche in affido preadottivo;
2. ai lavoratori proprietari di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia (entro 12 mesi dal trasferimento).

Per i lavoratori con almeno 3 figli a carico, anche in affido preadottivo, i redditi prodotti negli ulteriori 5 periodi di imposta concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10% del loro ammontare.

La disposizione normativa ed i chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate hanno definito un chiaro quadro applicativo dell'agevolazione. Ma cosa succede alle somme percepite dal soggetto impatriato, a titolo di Tfr e relative indennità, qualora il rapporto di lavoro cessasse dopo il secondo anno, perciò superando una delle clausole di decadenza?

Il trattamento tributario del Tfr e delle relative indennità è definito dall’art. 17, comma 1, lettera a) del Tuir come uno dei redditi soggetti a tassazione separata, il cui metodo applicativo è fornito dall’art. 19, comma 1, del medesimo codice. Ad avviso di chi scrive, potrebbe risultare disincentivate ed irragionevole la disapplicazione della disposizione agevolativa di cui in oggetto ai redditi da TFR e indennità, anche poiché tali redditi, come affermato dalla Cassazione nella sentenza 1138 del 19 gennaio 2009, sono da ritenersi un “diritto di credito, a pagamento differito, di natura sostanzialmente retributiva”. Tale diritto di credito si caratterizza per maturare anno per anno in parallelo alla retribuzione dovuta per il lavoro prestato. Tutto quanto detto potrebbe trovare ulteriore conferma con l’analisi del secondo paragrafo dell’art. 17, comma 3, del Tuir, secondo cui:

“Per i redditi indicati alle lettere a) (trattamento di fine rapporto di cui all'articolo 2120 del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente … altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell'articolo 2125 del codice civile …), b), c) e c bis) del comma 1 gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute con le modalità stabilite negli articoli 17 e 18 [19 e 21] ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell'anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente.”

Pertanto, l’ufficio dovrebbe fa concorrere le somme percepite a titolo di TFR e relative indennità al reddito complessivo da lavoro dipendente, con applicazione del disposto normativo ex art. 16, comma 1, D. Lgs. 147 del 2015, e successive modificazioni, qualora ciò risultasse più conveniente per il contribuente.

Art. 16 D.Lgs. 147/2015 - Ultima modifica
Art. 17 Tuir
Art. 19 Tuir
Cassazione 1138/2009

Edoardo Mazzucotelli

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